Hinzurechnungsbesteuerung & Außensteuergesetz / Controlled Foreign Corporation (CFC) Rules 

Ein steuerrechtlicher Albtraum und einer der besten Gründe, den Wohnsitz ins Ausland zu verlagern

Diese Seite ist Teil unserer Serie zur Wohnsitzverlagerung ins Ausland aus steuerlichen Gründen.

Wenn Sie in einem Land leben, in dessen Steuergesetzgebung sogenannte „Controlled Foreign Corporation Rules“ (CFC-Regeln) verankert sind, sind Sie bei der Führung einer Auslandsgesellschaft stark eingeschränkt und müssen besonders sorgfältig sein.

Fällt eine Auslandsgesellschaft unter die CFC-Regeln, kommt es im Wohnsitzland des Gesellschafters dieser Gesellschaft zur Hinzurechnungsbesteuerung – die Gewinne der Auslandsgesellschaft werden also im Wohnsitzstaat des Anteilseigners versteuert, und zwar bei Gesellschaftern, die natürliche Personen sind, mit der Einkommenssteuer.

Sie werden zustimmen, dass es sich dabei um außerordentlich substanzielle steuerliche Negativwirkungen handeln kann.

CFC-Rules sind dabei nicht nur im Bereich der persönlichen Besteuerung zu beachten, sondern sie sind auch für internationale Firmengruppen ein Thema, die Tochtergesellschaften im Ausland betreiben.

Es gibt in den meisten Ländern mittlerweile CFC-Regeln. Namhafte Länder, in denen es keine gibt, sind neben allen bekannten Offshore-Staaten die Schweiz, Irland und Malta (das ist ein Grund, warum ein Wohnsitz in diesen Ländern so interessant ist).

Eine Liste mit Ländern weltweit, in denen es kein CFC-Regime gibt, können Sie hier ansehen.

Auch Großbritannien kennt umfangreiche CFC-Bestimmungen. Diese gelten per se auch für im UK lebende Non-Domiciled-Steuerzahler. Allerdings ist mein bisheriger Eindruck nach über zehn Jahren praktischer England-Erfahrung, dass im Falle von Non-Doms die CFC-Regeln nicht angewandt werden.

Ein wichtiger Aspekt von CFC-Regeln im Kontext der multinationalen Konzerne ist das sogenannte „Transfer Pricing“, also Verrechnungspreise zwischen verwandten Gesellschaften. Kern dieser Gesetzgebung ist jeweils, dass Leistungen zwischen verwandten Gesellschaften immer „at arm's length“ abgerechnet werden müssen - also wie zwischen unabhängigen Drittparteien.

In Deutschland sind die CFC-Regeln im Außensteuergesetz zusammengefasst.

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Hinzurechnungsbesteuerung

Wer unter die CFC-Regeln fällt, egal, ob es sich um eine juristische oder um eine natürliche Person handelt, der ist von der Hinzurechnungsbesteuerung betroffen.

Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung ist die Versteuerung der Betriebsgewinne der Auslandsgesellschaft im Sitzstaat des Anteilseigners. Der Gewinn aus der Auslandsgesellschaft wird also Ihrem Einkommen „hinzugerechnet“ und mit Ihrem üblichen Einkommenssteuersatz versteuert.

Und hier wird noch nicht mal in jedem Fall der tatsächliche Gewinn der Gesellschaft als Berechnungsgrundlage herangezogen, sondern oftmals eine fiktive Gewinnschätzung.

Von der Hinzurechnungsbesteuerung sind Sie betroffen, falls:

  • Sie über 50% der Anteile einer Auslandsgesellschaft halten und damit über beherrschenden Einfluss verfügen (Treuhandverhältnisse sind hier „durchsichtig“) UND
  • Die Auslandsfirma keine aktiven Tätigkeiten im Sitzstaat nachweisen kann (siehe Definition unten) UND
  • Die Auslandsgesellschaft sich in einem Niedrigsteuerland befindet (Körperschaftsteuer < 25%).

Es spielt dabei keine Rolle, ob der Sitzstaat des Anteilseigners (Ihr Wohnsitzstaat, Sitzstaat der Muttergesellschaft) mit dem Sitzstaat der Auslandsgesellschaft ein DBA (Doppelbesteuerungsabkommen) unterzeichnet hat oder nicht. Das DBA kommt an anderer Stelle zum Tragen, dazu später mehr.

Fraglos sollte auf jeden Fall vermieden werden, dass eine Gesellschaft unter die CFC-Regeln fällt.

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Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung

Es ist unbedingt in Ihrem Interesse, die Hinzurechnungsbesteuerung zu vermeiden. Dazu schlagen wir im Folgenden eine Reihe von Maßnahmen vor. Sicher lassen sich in Ihrem konkreten Fall vielleicht nicht alle umsetzen, das macht aber auch nichts. Am Ende kommt es auf das Gesamtbild an.

Sitz der geschäftlichen Oberleitung in den Sitzstaat verlegen (unbedingt notwendig)

Die geschäftliche Oberleitung muss ganz oder zu großen Teilen in den Sitzstaat verlegt werden. Nicht alle Entscheidungen müssen dort getroffen werden, aber zumindest muss der lokale Direktor Verträge der Gesellschaft unterzeichnen können. Ein Treuhanddirektor genügt nicht. Am besten stellen Sie einen Direktor auf Teilzeitbasis ein, dem Sie ein marktübliches Gehalt bezahlen (mindestens €500 – €1000 im Monat).

Daneben ist es gut, wenn Sie selbst nachweislich immer wieder im Sitzstaat zugegen sind und so zeigen können, dass Sie die Oberleitung vor Ort wahrnehmen. Für Entscheidungen des Tagesgeschäftes ist dies freilich unglaubwürdig.

Des Weiteren macht es Sinn, besagter Teilzeitkraft einen offiziellen Titel zu geben, wie z.B. „Commercial Manager“. Somit haben Sie am Ende eigene Mitarbeiter, die aufgrund ihres Stellenprofils in die Leitung der Gesellschaft involviert sind.

Es darf auf keinen Fall ein alleiniger „Ort der Leitung“ in Ihrem Wohnsitzstaat bestehen.

Kein beherrschender Einfluss

Ein beherrschender Einfluss ist gegeben, wenn Sie mehr als 50% der Anteile der Auslandsgesellschaft halten. Ob durch einen Treuhänder oder direkt spielt dabei keine Rolle, wobei sich durch einen Treuhänder die Beteiligung natürlich verschleiern lässt. Allerdings wird dies mit dem automatischen Informationsaustausch gemäß OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development/Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung) CRS (Common Reporting Standard: Standard für den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten) in Zukunft kaum noch möglich sein.

Dieses Problem ist am leichtesten aus der Welt zu schaffen, wenn Ihre Beteiligung 50% nicht übersteigt. Haben Sie ein Familienmitglied (das aber nicht verschwistert oder verschwägert sein darf), am besten außerhalb der EU wohnhaft, das offiziell mindestens 50% der Gesellschaftsanteile halten kann? Gibt es einen Geschäftspartner, mit dem Sie die Gesellschaft gemeinsam betreiben, der aber in einem anderen Land wohnt als Sie?

Im Kontext des automatischen Informationsaustauschs gemäß OECD CRS wird ab einer Beteiligung von 25% an einer Auslandsgesellschaft automatisch das Finanzamt von Ihrer Bank informiert.

Generieren von aktiven Einkünften

Die Liste mit Aktiv-Einkünften ist in Deutschland genau definiert. Demnach sind alle anderen Einkünfte passive Einkünfte. Als aktive Einkünfte gelten:

  • Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, § 8 Abs.1 Nr.1 AStG: Aktiv-Einkünfte ohne Ausnahme;
  • Einkünfte aus Produktionstätigkeiten, § 8 Abs.1 Nr.2 AStG: Aktiv-Einkünfte ohne Ausnahme;
  • Einkünfte aus Bank- und Versicherungsgeschäften, § 8 Abs.1 Nr.3 AStG: Aktiv- Einkünfte, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind;
  • Einkünfte aus Handelstätigkeiten, § 8 Abs.1 Nr.4 AStG: Aktiv-Einkünfte, soweit nicht (Ausnahme!) die Basisgesellschaft die Voraussetzungen einer sog. Verkaufsgesellschaft (Fall von Nr.4 lit.a), oder einer sog. Einkaufsgesellschaft (Fall von Nr.4 lit.b) erfüllt (kann durch kaufmännisch eingerichtete Betriebsstätte behoben werden);
  • Einkünfte aus Dienstleistungen, § 8 Abs.1 Nr.5 AStG: Aktiv-Einkünfte mit Ausnahmecharakter, aber Gegenausnahme möglich (jedoch nur für den Fall, dass eine Basisgesellschaft die Dienstleistung erbringt);
  • Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, §8 Abs.1 Nr.6 AStG: Aktiv-Einkünfte mit (jedoch 100%-igem) Ausnahmecharakter (damit materiell im Grunde Passiv-Einkünfte), aber Gegenausnahme möglich;
  • Einkünfte aus der Aufnahme/Vergabe von Kapital, §8 Abs.1 Nr.7 AStG: Aktiv-Einkünfte, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind;
  • Einkünfte aus Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften, §8 Abs.1 Nr.8 AStG: Aktiv-Einkünfte ohne Ausnahme;
  • Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals, § 8 Abs.1 Nr.9 AStG: Aktiv-Einkünfte, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind.

Zu beachten ist vor allem das Fehlen von Lizenzgebühren und Provisionen, die demnach als passive Einkünfte betrachtet werden.

Für andere Länder gelten diese Regelungen entsprechend.

Eine kaufmännisch eingerichtete Betriebsstätte vorweisen

Eine kaufmännisch eingerichtete Betriebsstätte zeichnet sich durch folgende Merkmale aus:

  • Richtige Büroräume (ein „Registered Office“/eingetragener Firmensitz reicht nicht) oder eine Produktionsstätte, ein Ort, wo Bodenschätze abgebaut werden oder eine Baustelle, die mindestens für 12 Monate besteht.
  • Telefon, das im Namen Ihrer Firma beantwortet wird. Kein Anrufbeantworter, keine Weiterleitung auf Ihr Handy.
  • Mitarbeiter vor Ort, egal ob angestellt oder freiberuflich.

Auch sollten Sie die klare Intention haben, innerhalb der ersten 12 Monate (unter der Prämisse, dass Ihr Geschäft läuft), mindestens eine Teilzeitkraft anzustellen. Dies kann ein Student auf Stundenbasis sein.

Eine ordentlich eingerichtete Betriebsstätte gibt Ihrer Gesellschaft die nötige Substanz, um die meisten Unterstellungen der Finanzbehörden abzuwehren (Substance-Escape). Es gibt in dieser Hinsicht keine bessere Waffe, keine überzeugenderen Argumente.

Teilnahme am normalen Wirtschaftsleben im Sitzstaat

Am normalen Wirtschaftsleben des Sitzstaates teilnehmen heißt, Produkte und Dienstleistungen auch dort zu vertreiben bzw. einzukaufen. Dies kann bei manchen Auslandsgesellschaften unmöglich sein, da ansonsten der Exempt-Status verloren geht. Auf der anderen Seite ist es in der Regel ausreichend, wenn der Versuch der Teilnahme am Wirtschaftsleben unternommen wird. Niemand kann natürlich garantieren, dass Verkaufsmaßnahmen auch von Erfolg gekrönt werden.

Wirtschaftliche Gründe für die Verwendung der Auslandsgesellschaft vorweisen

Wer Elektronikartikel aus China importiert, wird die wirtschaftliche Notwendigkeit einer Hong Kong Gesellschaft relativ einfach belegen können. Wer Bananen in die USA importiert, wird eine Gesellschaft in Panama rechtfertigen können. Wer Beratungs-Dienstleistungen aus den Bahamas in Rechnung stellt, hat ggf. ein Problem. Glaubt das Finanzamt, dass die Gesellschaft rein zur Umgehung der steuerlichen Erfassung im Wohnsitzstaat gegründet wurde, wäre deren Betrieb rechtswidrig.

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Der besondere Status von EU-Niedrigsteuerländern aus deutscher Sicht

Deutschland stuft Zypern, Malta und Irland immer noch als Niedrigsteuerländer ein, inklusive der potenziellen Negativfolge der Hinzurechnungsbesteuerung.

Der europäische Gerichtshof hat festgestellt, dass diese pauschalisierte Aburteilung gegen Gemeinschaftsrecht verstößt (EU-Niederlassungsfreiheit!). Der deutsche Gesetzgeber hat daraufhin das Außensteuergesetz ergänzt.

Zur Verhinderung der Negativwirkungen der Hinzurechnungsbesteuerung muss nun ausreichende Substanz im Sitzstaat nachgewiesen werden (Substance-Escape). Dies muss durch den Sitz der geschäftlichen Oberleitung sowie den Nachweis eines auf kaufmännische Weise eingerichteten Geschäftsbetriebes erfolgen.

Bei EU-Gesellschaften greift die EU-Niederlassungsfreiheit als übergeordnetes Rechtsgut

Beim Vorliegen einer ordnungsgemäßen Gründung einer Gesellschaft nach dem Recht des Sitzstaates liegt keine Scheinfirma vor, egal welchen Unternehmensgegenstand die Gesellschaft hat und egal, ob sie diesen Unternehmensgegenstand auch tatsächlich ausübt. In jedem Fall findet keine pauschale Nichtanerkennung statt. Entsprechend darf das Vorliegen einer Scheingesellschaft von der Rechtsprechung daher nur in Ausnahmefällen angenommen werden.

Die EU-Niederlassungsfreiheit erlaubt sogar die gezielte Ausnutzung des Steuergefälles durch Gründung von EU-Auslandsgesellschaften, erforderlich ist aber die genannte Substanz vor Ort.

Wie wirkt sich ein DBA zwischen Wohnsitzstaat und Sitzstaat der Auslandsgesellschaft aus?

Ist ein DBA vorhanden, so ist es möglich, ganz bestimmte Funktionen in Ihrem Wohnsitzstaat auszuüben, ohne dass dadurch gleich eine Betriebsstätte mit steuerlichen Konsequenzen ausgelöst wird. Sie selbst könnten z.B. Handelsvertreter der Gesellschaft sein, ohne dabei Hinzuberechnungsbesteuerung befürchten zu müssen. Auch ein Lager oder eine ähnliche Einrichtung ist möglich, ohne dass eine Betriebsstätte ausgelöst wird.

Der folgende Auszug aus einem deutschen DBA macht deutlich, um welche Aktivitäten es geht:

  • Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden;
  • Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden;
  • Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden;
  • eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen;
  • eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen zu werben, Informationen zu erteilen, wissenschaftliche Forschung zu betreiben oder ähnliche Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen.

Vor allem der letzte Punkt ist interessant, gibt er doch dem Unternehmer bzw. Gesellschafter relativ großen Freiraum, ohne dabei gleich eine Besteuerung im Wohnsitzstaat befürchten zu müssen.

Kein DBA zwischen Wohnsitzstaat und Sitzstaat der Auslandsgesellschaft vorhanden - was nun?

Analog zum vorherigen Punkt, wenn kein DBA vorhanden ist, löst jede Aktivität für die Gesellschaft eine Betriebsstätte in Ihrem Wohnsitzstaat aus. Ihre alleinige Anwesenheit bzw. Ihr Wohnsitz kann bereits eine Betriebsstätte konstituieren. Dies wäre steuerlich äußerst nachteilig und würde sofort den Verdacht der Steuerhinterziehung nach sich ziehen. Es ist daher in diesem Fall dringend zu empfehlen, dass die Anteile der Auslandsgesellschaft von einer EU-Holding gehalten werden, deren Sitzstaat mit dem Sitzstaat der Auslandsgesellschaft ein DBA unterzeichnet hat. So treten Sie offiziell im Namen der Holding auf, was gemäß EU-Niederlassungsfreiheit absolut legal ist und keine Betriebsstätte auslöst.

Generelle Empfehlung zur Gewinnausschüttung von Auslandsgesellschaften

Bei der Entnahme bzw. Vereinnahmung von Gewinnen kommt es darauf an, ob es sich um eine EU-Gesellschaft handelt oder nicht und ob ein DBA mit Ihrem Wohnsitzstaat unterzeichnet wurde oder nicht.

Fazit: Verdacht auf Gestaltungsmissbrauch (= Steuerhinterziehung) vermeiden

Vor allem bei Nullsteueroasen wie Belize, den Cookinseln, Grenada, Mauritius, den Seychellen oder den Britishen Jungferninseln entsteht sofort der Verdacht des Gestaltungsmissbrauchs. Gesellschaften in diesen Ländern sollten gänzlich vermieden werden.

Daneben ist entscheidend, dass es bei der Gründung der Auslandsgesellschaft nicht primär um Motive der Steueroptimierung geht. Es muss dafür gute wirtschaftliche Gründe geben. Wer beispielsweise Elektronikartikel aus China importiert, hat gute Gründe dafür, eine Hong Kong Gesellschaft zu verwenden.

Im Wesentlichen geht es darum, dass heutzutage Briefkastenfirmen einfach nicht mehr funktionieren. Wer eine geschäftliche Tätigkeit im Ausland entfalten möchte, muss diese „leben“, also mit Substanz ausfüllen.

Eine kaufmännisch eingerichtete Betriebsstätte, Mitarbeiter vor Ort, aktive Einkünfte erzielen - das sind Schritte in die richtige Richtung.

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Vorteile der Wohnsitzverlegung ins Ausland

Ohne Zweifel machen diese detaillierten Ausführungen deutlich, dass das Vorhandensein von CFC-Rules den Besitz von Auslandsgesellschaften signifikant erschweren und verkomplizieren kann.

Da mit den neuen Regeln zum automatischen Informationsaustausch gemäß OECD CRS praktisch keine Anonymität mehr gegeben ist, ist es umso wichtiger, sich korrekt zu verhalten und die entsprechenden Regeln genauestens zu beachten.

Die Alternative für die, die sich den Kopf nicht zerbrechen wollen oder nicht ständig in Angst leben wollen, ist der Umzug in ein Land wie Irland und Malta (und eingeschränkt auch die Schweiz und Großbritannien), in denen man keine CFC-Rules kennt bzw. wo diese (wie in Großbritannien) nur beschränkt für Ausländer zur Anwendung kommen.

Welche Freiheiten Sie haben, wenn CFC-Rules nicht beachtet werden müssen

Es ergeben sich folgende Vorteile hinsichtlich von Auslandsgesellschaften, wenn Sie den Wohnsitz in ein Land verlegen, das keine CFC-Bestimmungen kennt:

  • Keine Hinzurechnungsbesteuerung
  • Unbegrenzter Besitz von Auslandsgesellschaften, inklusive Offshore-Gesellschaften
  • Sie können ohne Einschränkung eine Auslandsgesellschaft (inkl. Offshore-Gesellschaft) als Geschäftsführer vom Wohnsitzstaat aus verwalten, ohne dadurch eine Betriebsstätte auszulösen.
  • Zahlungen von und an Auslandsgesellschaften und Offshore-Gesellschaften sind problemlos möglich, ohne sich hierfür rechtfertigen oder erklären zu müssen.

Bitte beachten Sie: Auf Ebene der persönlichen Besteuerung macht der Wegfall von CFC-Regeln keinen Unterschied. Schüttet die Auslandsgesellschaft Gewinn an Sie aus, ist dieser mit Kapitalertragssteuer zu besteuern, außer Sie sind ein Non-Domiciled-Steuerzahler. Dann würde die Ausschüttung nur dann besteuert werden, wenn sie am Wohnsitzstaat erfolgt.

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